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Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
do mais, o Tribunal Superior do Trabalho acolhe CONSIDERAÇÕES SOBRE
a exegese de que o PIS/PASEP é uma obrigação patronal de natureza trabalhista.
A NOVA CONTABILIDADE
No cálculo do dispêndio com o fator tra- SOCIETÁRIA – UMA
balho, a LRF enfatiza o regime de competência
da despesa (art. 18, § 2º). Em suma, o gasto
ABORDAGEM
passa a ser apurado, contabilizado, quando efetivamente liquidado (mês trabalhado), inde- INTRODUTÓRIA
pendentemente da data em que se consumará por INALDO DA PAIXÃO SANTOS ARAÚJO
o pagamento. Ante tal quadro, não se justifica
empenhar (e contabilizar) a folha salarial no
Mestre em Contabilidade. Auditor do Tribunal de Contas ano vindouro, só porque neste haveria o efetivo do Estado da Bahia. Professor universitário. Possui os seguintes livros publicados: Auditoria Contábil, Introdução à desembolso de caixa. Tal manobra visa a melho- Contabilidade e Contabilidade Pública, pela Saraiva; Introdução rar, artificiosamente, o resultado da execução à Auditoria Operacional (FGV) e Redescobrindo a Contabilidade orçamentária e, em ano eleitoral, esquivar-se Governamental (Renovar). Membro do Grupo de Trabalho constituído pelo CFC que elaborou as Normas Brasileiras de dos rigores do art. 42 da Lei de Responsabili- Contabilidade Aplicáveis ao Setor Público, no âmbito do pro- grama de convergência aos padrões internacionais. Para retificar tal impropriedade, nosso rela- e ALEXANDRE ALCANTARA DA SILVA
tório de auditoria prevê o ajuste no campo da des- Especialista em Direito Tributário e em Gestão Tributária. pesa, anotando-se, contudo, que, ano seguinte, o Auditor Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. tal gasto seria subtraído do balanço orçamentá- Professor universitário. Autor do livro Estrutura, Análise e rio, porquanto uma mesma despesa não pode Interpretação das Demonstrações Contábeis (Atlas). Membro do Grupo de Trabalho de implantação da Escrituração Contábil nunca onerar dois exercícios financeiros.
Digital, subprograma do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED). embutir, tal qual despesa de pessoal, os contra- A contabilidade societária brasileira está tos de terceirização de mão de obra que se refe- em processo de transformação. Após 33 anos de rem à substituição de servidores governamen- vigência, a Lei nº 6.404/76 – comumente deno- tais (art. 18, § 1º). Nessa aferição, há de se ver: as
minada de Lei das Sociedades Anônimas – tem contratações que visam a produto determinado, sofrido, em face de um processo de convergên- certo, acabado, sem que para isso haja qualquer cia aos padrões internacionais, significativas relação funcional, de subordinação, com a Admi- alterações que estabelecem profundas modi- nistração, não se enquadram tais avenças nessa ficações na forma de contabilização e eviden- inovação da disciplina financeira, ou seja, conti- ciação dos fatos contábeis, principalmente nos nuam não sendo despesa de pessoal. Fala-se da terceirização de todo o serviço, não apenas da mão de obra, situação na qual o Poder Público Por iniciativas próprias, a Comissão de delega ao particular encargo inequivocamente Valores Mobiliários (CVM) e o Banco Central do definido, sendo o empregado uma questão Brasil (BCB) haviam determinado que, respec- afeta, única e tão somente, à esfera jurídica do tivamente, as companhias abertas e as institui- particular, não interferindo, diretamente, no ções financeiras adotassem os padrões interna- cionais, de forma obrigatória a partir de 2010.
Com a sanção da Lei nº 11.638/07 e com a artigo, haveremos de festejar a Lei de Responsa- edição da Medida Provisória nº 449/08, conver- bilidade Fiscal no seu 10º ano de vida.
tida em Lei nº 11.941/09, as alterações passaram a ser observadas por todas as sociedades anô-nimas e pelas companhias fechadas de grande Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
porte a partir dos demonstrativos contábeis anuais referentes ao exercício de 2008.
grande porte foi introduzido no ordenamento jurídico pátrio pela Lei nº 11.638/07 e corres-ponde à sociedade ou ao conjunto de socieda- - Fundação Instituto de Pesquisas Contá- des sob controle comum que tiver, no exercício beis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI).
anterior, ativo superior a 240 milhões de reais ou receita bruta anual superior a 300 milhões de dados o Banco Central do Brasil (BCB) e a Comis- jeto de lei que estende a essas companhias, convergência do Brasil às Normas Internacionais agora compulsoriamente auditadas, a obrigato- de Contabilidade (NIC) – editadas pelo IASB –, riedade de publicação de suas demonstrações expediu significativa quantidade de pronuncia- mentos e está produzindo outros tantos. O cro- nograma de emissões prevê uma total conver- no processo de registro e evidenciação dos gência por meio da tradução das International fenômenos patrimoniais objetivam a conver- Accounting Standards (IAS) e International gência aos padrões internacionais de contabi- Financial Reporting Standards (IFRS) até 2010.
lidade, consubstanciados, fundamentalmente, nas International Financial Reporting Standards sentar e comentar, de forma sumariada, algu- (IFRS), editadas pelo International Accounting mas das principais inovações trazidas pelos ins- Standards Board (IASB), que vêm sendo traduzi- trumentos normativos suso descritos.
das para o português e eventualmente adapta-das pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
(CPC), o que contribuirá para a comparabilidade, a transparência e a qualidade das informações Ao cabo do exercício social, as sociedades em um mercado global cada vez mais complexo anônimas e as companhias fechadas de grande porte deverão apresentar a situação patrimonial e as respectivas mutações ocorridas nas seguin- tes demonstrações contábeis, ainda denomina- 1.055/05 do Conselho Federal de Contabilidade das pelo legislador de financeiras: (a) Balanço (CFC) com o objetivo de estudar, preparar e emi- Patrimonial, (b) Demonstração dos Lucros ou tir pronunciamentos técnicos sobre a Contabi- Prejuízos Acumulados, (c) Demonstração do lidade, tendo como parâmetro a convergência Resultado do Exercício, (d) Demonstração dos Fluxos de Caixa e (e) Demonstração do Valor Adicionado, esta última somente exigida para companhias que negociam suas ações no mer- - Associação Brasileira das Companhias Portanto, deixaram de ser obrigatórias a - Associação dos Analistas e Profissionais elaboração e a divulgação da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).
A Demonstração dos Fluxos de Caixa, que não é obrigatória para a companhia fechada com patrimônio líquido inferior a dois milhões de Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
reais, foi introduzida em substituição à Demons- A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos tração das Origens e Aplicações de Recursos Acumulados não sofreu alteração. Frise-se que com a finalidade de informar as alterações no apesar da extinção da conta “Lucros Acumula- saldo de caixa e equivalentes (bancos e aplica- dos” no Balanço Patrimonial, a demonstração ções financeiras de liquidez imediata) classifica- correspondente continua existindo, porém, não das nos fluxos das operações, dos financiamen- poderá apresentar saldo positivo nessa conta ao final de cada exercício social. Ademais, nor-malmente as companhias têm preferido apre- De forma objetiva, as atividades operacio- sentar a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos nais decorrem das transações relacionadas ao Acumulados como integrante da Demonstração negócio da companhia, as atividades de inves- das Mutações do Patrimônio Líquido, conforme timento estão relacionadas com os ativos não faculta a legislação societária (Lei nº 6.404/76, art. 186, § 2º).
circulantes e as atividades de financiamento, com os passivos não circulantes, incluindo tam- bém os financiamentos de curto prazo. O deta- demonstrações contábeis deverão ser comple- lhamento sobre esse demonstrativo consta no mentadas por notas explicativas que incluam Pronunciamento Técnico CPC nº 03 – Demons- informações sobre o critério de elaboração das demonstrações, sobre as práticas contábeis adotadas, tais como as relativas aos critérios A Demonstração do Valor Adicionado, que de avaliação dos elementos patrimoniais, aos não possui correspondente nas normas interna- investimentos relevantes em outras socieda- cionais de Contabilidade, apresenta o valor da des, ao aumento de valor do ativo resultante de riqueza gerada no negócio e a sua distribuição novas avaliações, os ônus, as garantias e outras entre os elementos da companhia que contribuí- responsabilidades eventuais ou contingentes, ram para a geração dessa riqueza – emprega- os detalhes das obrigações a longo prazo e das dos, financiadores, acionistas, governo –, além ações do capital social, as opções de compra de da parcela não distribuída. As diretrizes para sua ações, os ajustes de exercícios anteriores e os elaboração constam no Pronunciamento Téc- nico CPC nº 09 – Demonstração do Valor Adicio- Com a nova redação, a Lei das S.A. esta- belece adicionalmente que as notas explicativas devem: (I) apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras Resultado do Exercício não foram significativas
e das práticas contábeis específicas seleciona- e estão relacionadas principalmente à elimina- das e aplicadas para negócios e eventos signi- ção da segregação das receitas e despesas como ficativos; (II) divulgar as informações exigidas não operacionais e a contabilização das partici- pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que pações de debêntures, empregados, adminis- não estejam apresentadas em nenhuma outra tradores e partes beneficiárias, mesmo na forma demonstração financeira; e (III) fornecer infor- de instrumentos financeiros, e de instituições ou mações adicionais não indicadas nas demons- fundos de assistência ou previdência de empre- trações financeiras e consideradas necessárias. gados que não se caracterizem como despesa.
(Lei nº 6.404/76, art. 176, § 5º, incs. I a III.) A extinção da reserva de prêmio na emis- Além de observar os preceitos das legisla- são de debêntures trouxe a obrigação de esse ções comercial e societária, a companhia deverá prêmio ser tratado como receita na Demons- adotar os princípios fundamentais de Contabi- tração do Resultado do Exercício. Essa receita lidade, ainda indevidamente denominados de deve ser apropriada por regime de competên- princípios de Contabilidade geralmente aceitos, cia, e não de forma integral quando recebida em pautados em métodos ou critérios contábeis Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
EFEITOS TRIBUTÁRIOS
tual Básica para a Elaboração e Apresentação DAS ALTERAÇÕES
das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 1.121/08, os princípios que A Lei nº 11.941/09 instituiu, em seu art. 15, deverão nortear a contabilidade estão assim o Regime Tributário de Transição (RTT) de apura- ção do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios con-tábeis, e determinou, ainda, por meio de nova Pressupostos básicos
redação do § 2º do art. 177 da Lei nº 6.404/76, que a companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modi- ficação da escrituração mercantil e das demons-trações reguladas, as disposições da lei tributária, Características qualitativas das demons-
ou de legislação especial sobre a atividade que trações contábeis
constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou crité-rios contábeis diferentes ou determinem regis- tros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.
CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO
no balanço nos seguintes grupos: (a) ativo cir- culante; (b) ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível; (c) passivo circulante; (d) passivo não circulante; e (e) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reser- vas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
Como se pode observar, o ativo permanente Limitações na relevância e confiabili-
como grupo do Ativo foi extinto e os seus subgru- dade das informações
pos passam a integrar o ativo não circulante.
Também foi extinto o grupo resultado de exercícios futuros, e os saldos porventura exis- tentes, se efetivamente classificáveis de forma - Equilíbrio entre Características Qualitati- correta conforme legislação anterior, deverão ser reclassificados para o passivo circulante e/ou não circulante, evidenciando a receita diferida e Outro aspecto é que as normas expedidas pela CVM, observadas de formas obrigatória e ATIVO IMOBILIZADO E INTANGÍVEL
facultativa, respectivamente, para as compa- nhias abertas e fechadas, deverão ser elabora- das em consonância com os padrões internacio- zidas é o novo conceito do ativo imobilizado, nais de contabilidade adotados nos principais que passa a abarcar exclusivamente os bens corpóreos destinados às atividades operacio- Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
nais, inclusive os decorrentes de transações que PATRIMÔNIO LÍQUIDO
transfiram à companhia os benefícios, riscos O patrimônio líquido continua sendo con- e controle desses bens, como, por exemplo, a siderado indevidamente no grupo do passivo.
operação de leasing financeiro.
Assim, observamos que há a substituição debêntures (o chamado prêmio) e as doações e do conceito de propriedade para registro de um subvenções para investimento deixaram de ser ativo pelo conceito de controle, consequente- considerados como reservas de capital e passa- mente o registro do leasing financeiro deve pas- ram a ser classificados como receita, em obser- sar a ser registrado como compra financiada.
vância aos princípios fundamentais de contabi-lidade.
classificado como financeiro, o bem será tratado como vendido pela arrendadora ou um terceiro àqueles casos em que a subvenção recebida diretamente à arrendatária, que o ativará e reco- pela companhia não é incondicional, sujeita, nhecerá sua dívida perante a arrendadora, e esta portanto, a eventos futuros. Nessas situações, os classificará o desembolso como um recebível. valores recebidos serão contabilizados no pas- Maior detalhamento quanto à forma de contabi- sivo, sendo levados ao resultado apenas quando lização dos arrendamentos mercantis constam atendidas as exigências estabelecidas quando no Pronunciamento Técnico CPC nº 06 – Opera- Quanto à forma de contabilização dessas O ativo diferido foi extinto pela MP nº doações e desses incentivos, deve-se consultar 449/08 (Lei nº 11.941/09) e foi criado, pela Lei nº o Pronunciamento Técnico CPC nº 07 – Subven- 11.638/07, novo grupo com o objetivo de regis- ção e Assistência Governamentais.
trar bens incorpóreos utilizados nas operações, A parcela do lucro líquido decorrente des- inclusive o fundo de comércio adquirido, e que sas doações ou subvenções pode ser destinada foi denominado de ativo intangível.
à reserva de incentivos fiscais, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obri- possibilidade de os saldos permanecerem no subgrupo ativo diferido até seu total desapare- A constituição de reservas de reavaliação cimento, lembrando que a Lei das S.A. impede não é mais permitida, e as contrapartidas de a amortização deles em prazo superior a dez aumentos ou diminuições de valor atribuídos a itens do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, no patri- considerado intangível, é necessário que ele, mônio líquido, enquanto não computadas no além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz de ser segregado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto lados, como dito, os saldos nessa conta preci- com um contrato, ativo ou passivo relacionado; sam ser totalmente destinados por proposta da ou então resulte de direitos contratuais ou de administração da companhia no pressuposto outros direitos legais, quer esses direitos sejam de sua aprovação pela assembleia geral ordiná- transferíveis ou separáveis da entidade ou de ria. Essa conta continuará nos planos de contas outros direitos e obrigações. Maior detalha- e seu uso continuará a ser feito para receber o mento quanto à forma de contabilização desses resultado do exercício, as reversões de deter- ativos consta no Pronunciamento Técnico CPC minadas reservas, os ajustes de exercícios ante- riores, para distribuir os resultados nas suas Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
várias formas e destinar valores para reservas de gações (art. 184, inc. I), pelo valor atualizado; (h) lucros. Os lucros não destinados às reservas pre- obrigações em moeda estrangeira (art. 184, inc. vistas nos arts. 193 a 197, a seguir comentadas, II), pelo câmbio na data do balanço; (i) obriga- deverão ser distribuídos como dividendos, em ções a longo prazo (art. 184, inc. III), pelo valor observância ao dispositivo que previa tal proce- dimento (§ 6º do art. 202 da Lei Societária, incluí- Para fins da legislação societária, conside- ra-se valor justo da matéria-prima e do almoxa- As reservas de lucro são as seguintes: (a) rifado o preço de reposição mediante compra Legal, constituída com 5% do lucro líquido, até
no mercado; das mercadorias, o preço de venda o limite de 20% do capital, podendo deixar de deduzidos os impostos, despesas por vendas e ser constituída quando seu saldo somado com margem de lucro; dos investimentos, o valor de o das reservas de capital exceder a 30% do valor alienação; dos instrumentos financeiros, o valor do capital; (b) Estatutária, fixada pelo estatuto
obtido no mercado ativo. Na ausência de mer- social que deverá indicar a finalidade e os cri- cado ativo, o valor que se obtém em mercado térios para sua constituição; (c) Contingência,
para outro instrumento semelhante, ou o valor destinada a compensar, em exercício futuro, presente ou o valor obtido por modelos mate- a diminuição do lucro decorrente da perda provável, cujo valor possa ser estimado, com No que tange ao cálculo da equivalência justificativa e indicação da causa da perda; (d) patrimonial, o conceito de companhia coligada Incentivos Fiscais, como visto, deve ser consti-
foi modificado para vinculá-lo às influências tuída de forma facultativa com base na parcela operacional e financeira significativas.
do lucro decorrente de doações ou subvenções
governamentais; (e) Retenção de Lucros, cons-
A influência será considerada significativa tituída mediante aprovação orçamentária em quando a companhia investidora for titular de que esteja justificado o motivo da retenção, 20% ou mais do capital votante da investida.
compreendendo todas as fontes de recursos e
aplicações de capital; (f) Lucros a Realizar, cons-
Foi vedada a prática de reavaliação espon- tituída quando o montante do dividendo obri- tânea de ativos. Em contrapartida, ao final de gatório ultrapassar a parcela realizada do lucro cada exercício, deverá ser aplicada a análise de recuperabilidade dos ativos (impairment). Os sal-dos remanescentes das Reservas de Reavaliação CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
deverão ser mantidos no patrimônio líquido até E VALOR JUSTO
a sua efetiva realização ou estornados e levados a resultado até o final do exercício em que a Lei Os principais critérios de avaliação do entrou em vigor. Maior detalhamento quanto à ativo e do passivo, segundo a legislação socie- forma de aplicação dessa análise consta no Pro- tária, podem ser assim resumidos: (a) aplicações nunciamento Técnico CPC nº 01 – Redução ao financeiras e contas a receber (art. 183, inc. I, alí- nea “a” e “b”), pelo valor justo quando destinado à negociação e custo ajustado; (b) estoques (art. 183, inc. II), pelo custo ou mercado, dos dois o análise sobre a recuperação do imobilizado e menor; (c) investimentos permanentes (art. do intangível, para fins de registro de perdas, 183, inc. III), pelo custo ajustado ou equivalên- quando houver decisão de interromper a ati- cia patrimonial; (d) imobilizado (art. 183, inc. V), vidade a que se destinavam ou quando com- pelo custo de aquisição deduzido da deprecia- provado que não poderão produzir resultados ção, da amortização e da exaustão; (e) intangível suficientes para recuperação desse valor; ou (art. 183, inc. VII), pelo custo de aquisição dedu- revisados os critérios utilizados para determina- zido da amortização; (f) ativos de longo prazo ção da vida útil e para cálculo da depreciação, da (art. 183, inc. VIII), pelo valor presente; (g) obri- Ano IX • nº 106 • Maio 2009/2010 Doutrina
No início do mês de julho de 2009, o IASB SOBRE A INCOMPATIBILI­
divulgou as IFRS a serem seguidas pelas cha-madas small and medium-sized entities (SMEs), DADE DO EXERCÍCIO DA
ou seja, pelas pequenas e médias empresas (PMEs).
FUNÇÃO DE INSPETOR
SANITÁRIO E O ACÚMULO
normas do IASB pelas Sociedades Anônimas e empresas de grande porte brasileiras, foi DE EMPREGO OU
necessária uma alteração na Lei das S.A. (Lei nº PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Para as demais empresas, deverá ser pro- NO SETOR REGULADO
videnciada alteração no Código Civil, recepcio-nando ou determinando a convergência às nor- por ALDEM JOHNSTON BARBOSA ARAÚJO
mas internacionais. Caso não haja essa alteração, Advogado da UEN de Direito Administrativo do Escritório elas não estariam, em tese, obrigadas a seguir as Lima e Falcão. Assessor Jurídico da Diretoria de Vigilância em normas até então editadas pelo CPC e CFC.
Saúde da Secretaria de Saúde do Recife. Consultor Jurídico do Departamento de Vigilância Sanitária de Olinda. o CFC e o CPC adequem as normas contábeis brasileiras para as PMEs aos padrões do IASB, Análise sobre os ditames do art. 53 da Lei tendo em vista que as recentes deliberações nº 5.991/73, do art. 74 da Lei nº 6.360/76 e do foram elaboradas com base nos pronunciamen- inc. VIII do art. 9º da Lei nº 8.429/92 e suas con- tos do IASB destinados às grandes empresas.
sequências no exercício das funções de inspetor clara, que as normas até então editadas pelo órgão eram destinadas realmente às grandes INTRODUÇÃO
companhias, reforçando positivamente o enten-dimento que as inovações contábeis da Lei nº 11.638/07 e da Lei nº 11.941/09 não alcançavam quer tipo de fiscal do Estado é, indubitavel- transpor está em demonstrar, de forma inequí- te-se em arbitrariedades, prevaricações e em voca, que é uma entidade realmente indepen- dente e, sobretudo, técnica, livre das interferên- Competem aos fiscais da Administração, cias que a todo instante requerem as mudanças nas normas expedidas.
com os temperamentos aplicáveis à espécie, poderes que propiciam a limitação de garantias e liberdades constitucionais, haja vista que a mate, além de alterarem a forma de apresenta- propriedade de determinado bem pode ser afe- ção das demonstrações contábeis, contribuam, tada quando da apreensão dele ou a liberdade em sua essência, para que tenhamos mais trans- de comércio pode ser tolhida pela interdição de parência nas informações, requisito fundamen- tal para um mercado cada vez mais complexo, Em razão de tamanho poder, é exigido do inspetor sanitário um comportamento irrepre- ensível, capaz de afastar qualquer tipo de dúvi-das sobre a probidade de suas ações.

Source: http://www.alcantara.pro.br/textos/alexandre_inaldo_Idaf_106_mai_2010.pdf